U prethodnim tekstovima pisao sam o nabavci i aktiviranju stalnih sredstava i evidenciji dugotrajne imovine, pa je logičan nastavak da se pozabavim obračunom amortizacije.
Ovdje je bitno istaći da se na obračun amortizacije primjenjuju dva potpuno odvojena skupa pravila i to računovodstvena i porezna, koja se ponekad ne slažu, a svako od njih ima svoje specifičnosti i zamke u primjeni.
U nastavku ću pisati o metodama obračuna amortizacije, poreznim pravilima prema Zakonu o porezu na dobit i Zakonu o porezu na dohodak FBiH (važi za obrtnike), te posebnom tretmanu imovine čija vrijednost ne prelazi 1.000,00 KM, što je praktično pitanje/dilema s kojim se susreće svaki računovođa.
Šta je amortizacija i od kada počinje teći?
Prema Međunarodnom računovodstvenom standardu 16 (MRS 16), amortizacija je sistematsko raspoređivanje amortizacijskog iznosa imovine tokom korisnog vijeka upotrebe. Jednostavnije rečeno, amortizacija je način na koji se nabavna vrijednost dugotrajne imovine postepeno prenosi u rashode tokom perioda u kojem ta imovina stvara ekonomsku korist za firmu.
Nekoliko pojmova je bitno razumjeti od samog početka:
- Amortizacijski iznos – nabavna vrijednost imovine umanjena za procijenjenu rezidualnu (preostalu) vrijednost. To je iznos koji se zapravo amortizuje, a ne uvijek cijela nabavna vrijednost.
- Korisni vijek upotrebe – period u kojem se očekuje da će imovina biti u funkciji ili ukupan broj jedinica koje se od te imovine očekuju.
- Rezidualna vrijednost – procijenjeni iznos koji bismo dobili prodajom imovine na kraju njenog korisnog vijeka upotrebe, nakon odbitka troškova prodaje.
Od kada počinje obračun amortizacije?
Ovo je jedno od pitanja koja se često postavljaju, pa ću biti konkretan: amortizacija počinje od trenutka kada je imovina spremna za upotrebu – ne od trenutka kada je stvarno počela raditi, nego od trenutka kada je tehnički i organizacijski osposobljena za rad.
Primjer: Nabavite i instalirate mašinu, zatim testirali ste je, sve radi kako treba, ali narudžbi za sad nema pa mašina “skuplja prašinu”. Amortizacija svejedno počinje teći. MRS 16 je tu jasan – bitna je “spremnosta za upotrebu”, ne stvarna upotreba.
Amortizacija prestaje ili kad se imovina klasificira kao imovina namijenjena prodaji, ili kad se prestaje priznavati u poslovnim knjigama, zavisno šta od toga nastupa ranije. Privremeno mirovanje, kvar ili povlačenje iz aktivne upotrebe ne zaustavljaju amortizaciju. Jedini izuzetak je funkcionalna metoda, gdje amortizacija može biti nula ako nema proizvodnje.
Tipovi amortizacije
MRS 16 predviđa tri metode obračuna amortizacije. Svaka od njih odražava drugačiji obrazac trošenja ekonomskih koristi od imovine, pa se i koriste za različite vrste sredstava.
1. Linearna (proporcionalna) metoda amortizacije
Najjednostavnija i u praksi najzastupljenija metoda. Amortizacija je ista svake godine, tokom čitavog vijeka upotrebe imovine. Ovo je ujedno jedino porezno priznati metod amortizacije shodno Zakonu o porezu na dobit FBiH.
Za ovu metodu su propisane stope amortizacije Zakonom o porezu na dobit (za d.o.o.), a za obrte-fizička lica Zakonom o porezu na dohodak.
Formula:
Godišnja amortizacija = Nabavna vrijednost x propisana stopa amortizacije
Primjer: Nabavili smo računar za za 3.000,00 KM. Propisana stopa za hardware iznosi 33,3%.
Godišnja amortizacija = 3.000,00 * 33,3% = 999,00 KM godišnje
2. Degresivna metoda (metoda opadajućeg salda)
Kod degresivne metode amortizacija je u prvim godinama viša, a s vremenom se smanjuje. Logika iza ovoga je da nova imovina u prvim godinama daje više ekonomske koristi, dok s godinama rastu troškovi održavanja i popravki – pa se ukupno opterećenje poslovnog rezultata ipak donekle ujednačava.
Najčešći oblik je metoda dvostrukog opadajućeg salda, gdje se stopa primjenjuje na preostalu (knjigovodstvenu) vrijednost imovine, a ne na nabavnu vrijednost.
Formula:
Godišnji trošak amortizacije računa se na sljedeći način:
Amortizacija = Knjigovodstvena vrijednost na početku godine * Stopa amortizacije
Knjigovodstvena vrijednost = Nabavna vrijednost – Akumulirana amortizacija (ispravka vrijednosti).
Primjer: Nabavljena je mašina vrijednosti 10.000,00 KM uz stopu od 20%, amortizacija izgleda ovako:
| Godina | Osnovica (Knjigovodstvena vrijednost) | Amortizacija (Stopa 20%) | Akumulirana amortizacija |
Preostala vrijednost na kraju godine |
|
0. |
– |
– |
– |
10.000,00 KM |
|
1. |
10.000,00 KM | 2.000,00 KM | 2.000,00 KM | 8.000,00 KM |
|
2. |
8.000,00 KM | 1.600,00 KM | 3.600,00 KM |
6.400,00 KM |
|
3. |
6.400,00 KM | 1.280,00 KM | 4.880,00 KM |
5.120,00 KM |
|
4. |
5.120,00 KM | 1.024,00 KM | 5.904,00 KM |
4.096,00 KM |
|
5. |
4.096,00 KM | 819,20 KM | 6.723,20 KM |
3.276,80 KM |
|
… |
… |
… | … |
… |
|
10. |
1.342,18 KM |
268,44 KM | 8.926,26 KM |
1.073,74 KM |
3. Funkcionalna metoda (metoda po jedinici proizvoda)
Kod primjene funkcionalne metode, amortizacija se obračunava na osnovu stvarnog korištenja ili broja proizvedenih jedinica (sati rada, pređeni kilometri, broj komada…). Koliko se imovina koristi – toliko se i amortizuje. Konceptualno je možda i najispravnija tamo gdje se može precizno mjeriti upotreba.
Formula:
Amortizacija po jedinici = Nabavna vrijednost / Ukupan očekivani broj jedinica
Godišnja amortizacija = Amortizacija po jedinici × Ostvareni broj jedinica u godini
Primjer: Kamion nabavne vrijednosti 100.000,00 KM, očekivana ukupna kilometraža 500.000 km.
Amortizacija po km = 100.000,00 / 500.000 = 0,20 KM/km
Ako kamion u prvoj godini preveze 50.000 km: 50.000 × 0,20 = 10.000,00 KM amortizacije
Funkcionalna metoda je idealna za vozila, rudarske i građevinske mašine, postrojenja s jasno mjerljivim kapacitetom upotrebe.
Porezna amortizacija – šta propisuje Zakon o porezu na dobit FBiH?
Ovo je dio koji je posebno bitan jer se računovodstvena amortizacija i porezno priznata amortizacija često ne poklapaju. Razlika između njih stvara tzv. privremene razlike između računovodstvene dobiti i porezne osnovice.
Zakon o porezu na dobit FBiH i Pravilnik o primjeni ovog zakona uvode poseban sistem grupiranja imovine i propisuju metode i stope koje se primjenjuju isključivo za svrhe porezne amortizacije.
Propisane stope amortizacije
Zakon o porezu na dobit FBiH je propisao porezno priznate stope amortizacije i to:
- za građevinske objekte porezno priznata stopa je 5%,
- za ceste, željeznicu i razne komunalne objekte iznosi 10%,
- za mašine, opremu, vozila i postrojenja 15%,
- oprema namijenjena za vodovodne, vodoprivredne i kanalizacione sisteme amortizuje se po stopi od 15%,
- hardware, softver i specifična oprema za ekološku zaštitu imaju najvišu stopu od 33,3%,
- za višegodišnje zasade stopa je 15%,
- kod osnovnih stada obračunava se 40% i
- za ostalu nematerijalnu imovinu predviđeno je 20%.
Ukoliko se koriste druge metode ili drukčije stope amortizacije, obaveza je kroz porezni bilans izvršiti korekciju naviše ili naniže do predviđenih stopa.
Porezna amortizacija prema Zakonu o porezu na dohodak FBiH – amortizacija kod obrtnika
Za obrtnike – fizička lica koja obavljaju samostalnu djelatnost i oporezuju se prema Zakonu o porezu na dohodak FBiH – pravila za amortizaciju su definisana Pravilnikom o primjeni zakona.
Članom 40. Pravilnika određene su:
Najviše stope amortizacije, a koje se priznaju kao porezno dopustiv rashod, po grupama su:
- Građevine 10%, izuzev:
- upravnih, administrativnih, uredskih i ostalih zgrada za obavljanje uslužnih djelatnosti 3,0%,
- stambenih zgrada, hotela, restorana 5,0%,
- cesta, komunalnih objekata, gornjeg stroja željezničkih pruga 14,3%.
- Oprema, vozila, mehanizacija 20%, izuzev:
- opreme za vodoprivredu, vodovod i kanalizaciju 14,3%
- opreme za zaštitu okoliša 33,3%
- Višegodišnji zasadi 14,3%
- Osnovna stada 40,0% i
- Nematerijalna stalna sredstva 20,0%.
Uslov za obračun amortizacije je da su sredstva unesena u Popisnu listu dugotrajne imovine – PLDI-1043.
Imovina čija vrijednost ne prelazi 1.000,00 KM – amortizovati ili odmah otpisati?
Ovo je tema koja izaziva puno nedoumica, a posebno kod početnika. Osvrnut ću se na nju malo detaljnije i podijeliti kako to ja gledam u praksi.
Šta kaže Zakon o porezu na dobit FBiH?
Zakon predviđa jasnu mogućnost: imovina čija pojedinačna nabavna vrijednost ne prelazi 1.000,00 KM može se u cjelosti uključiti u porezno priznate rashode u godini nabavke – bez obzira na period korištenja.
Ovo je administrativna olakšica – umjesto da se npr. stolna lampa vrijedna 300,00 KM amortizuje tokom više godina, može se odmah u godini nabavke uključiti u rashode.
Ovo je opcija, ne obaveza.
Šta kaže MRS 16?
MRS 16 ne propisuje poseban tretman za imovinu male vrijednosti. Standard dozvoljava da preduzeće kroz svoju računovodstvenu politiku samo odredi prag ispod kojeg se stavke ne tretiraju kao dugotrajna imovina, nego direktno kao rashod perioda.
Moj pristup u praksi
Meni lično prag od 1.000,00 KM nikad nije bio jedini kriterij za odluku. Puno važniji faktor je funkcionalni vijek trajanja sredstva.
Na primjer, printer vrijedan 180,00 KM može trajati sedam ili više godina – takvo sredstvo evidentiram kao dugotrajnu imovinu i amortizujem tokom dužeg perioda. S druge strane, mobilni telefon nabavljen po promotivnoj cijeni od simboličnih 1,00 KM odmah amortizujem u godini nabavke, ali ga svejedno vodim na kontima opreme u poslovnim knjigama.
Na kraju, ovo je zakonski definisano kao mogućnost, pa svako preduzeće treba donijeti odluku koja odgovara prirodi njenog poslovanja i uključiti je u računovodstvenu politiku.
Tri stvari na koje treba paziti kod pravila o 1.000,00 KM
Prva – prag se odnosi na pojedinačnu nabavnu vrijednost, ne na ukupnu vrijednost iste vrste sredstava.
Ako nabavite 50 stolica po 250,00 KM svaka, ukupna vrijednost je 12.500,00 KM, ali svaka stolica pojedinačno ne prelazi 1.000,00 KM. Teorijski, svaku možete odmah otpisati kao rashod.
Međutim, ako tih 50 stolica opremaju jednu konferencijsku salu i čine funkcionalnu cjelinu, postoji argument da ih treba tretirati kao jednu imovinu i amortizovati zajedno.
Računovodstvo ne gleda samo na broj – gleda na suštinu transakcije.
Druga – računovodstvena i porezna evidencija mogu se razdvojiti.
Čak i kada je imovina porezno odmah otpisana kao rashod u godini nabavke, ona se može i dalje evidentirati u poslovnim knjigama na kontima dugotrajne imovine i amortizovati tokom korisnog vijeka upotrebe. Razlika između računovodstvene i porezne amortizacije reguliše se kroz godišnju poreznu prijavu, odnosno porezni bilans.
Treća – datum nabavke i datum stavljanja u upotrebu su bitni.
Potrebno je jasno utvrditi kada je imovina nabavljena i kada je postala “spremna za upotrebu”, jer od toga zavisi u kojoj poslovnoj godini se rashod može prikazati.
Greške koje se redovno pojavljuju u praksi
Na kraju, nekoliko grešaka koje viđam u praksi i na koje bi trebalo obratiti pažnju.
Nepreispitivanje vijeka upotrebe i rezidualne vrijednosti. MRS 16 obavezuje na godišnje preispitivanje ovih procjena. Mnoga preduzeća postave procjene pri prvom priznavanju imovine i više ih nikad ne mijenjaju – što može dovesti do materijalno netačnih finansijskih izvještaja. Posebno revizori ovo provjeravaju.
Miješanje troškova redovnog održavanja i kapitalnih izdataka. Troškovi servisiranja i popravki su rashod perioda i ne ulaze u nabavnu vrijednost imovine. Jedino troškovi koji produžuju vijek upotrebe, povećavaju kapacitet ili značajno poboljšavaju performanse mogu biti kapitalizirani. Granica nije uvijek jasna i zahtijeva stručno prosuđivanje.
Neprimjenjivanje komponentnog pristupa. MRS 16 zahtijeva da se svaki značajan dio imovine s različitim vijekom upotrebe amortizuje odvojeno. Zgrada se, na primjer, ne amortizuje kao cjelina – konstrukcija, krov i instalacije mogu imati sasvim različite vijekove upotrebe.
Zloupotreba praga od 1.000,00 KM. Direktno stavljanje imovine male vrijednosti u trošak je zakonska mogućnost, a ne alat za vještačko smanjenje porezne osnovice grupisanjem ili razbijanjem nabavki.
Zaključak
Obračun amortizacije na prvi pogled izgleda kao rutinska stvar – postaviš stopu, unesiš u program i sve se samo obračunava. U praksi je mnogo više od toga.
Razlika između računovodstvene i porezne amortizacije, godišnje preispitivanje procjena, tretman imovine male vrijednosti i pitanje komponentnog pristupa – sve su to stvari koje zahtijevaju razumijevanje i stručno prosuđivanje, a ne samo mehaničku primjenu stopa.
Početnicima preporučujem da se fokusiraju na razliku između tri metode i razumiju kada se koja primjenjuje. Iskusnim računovođama je izazov u godišnjem usklađivanju procjena i pravilnom evidentiranju privremenih poreznih razlika. Revizorima je fokus na potpunosti objavljivanja i na provjeri ekonomske suštine primijenjenih metoda.
Ako imate pitanja ili nedoumica vezanih za specifičan slučaj, slobodno mi pišite.
